|
Налоговые риски по НДС и налогу на прибыль
В соответствии со ст. 166 ТК РФ служебная командировка - это поездка работника в другую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы по распоряжению работодателя.
Не считаются командировками служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер.
В настоящее время при командировании работников все работодатели руководствуются Положением об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.10.2008 N 749 (далее - Постановление N 749).
В п. 2 Постановления N 749 предусмотрено, что в командировки направляются работники, состоящие в трудовых отношениях с работодателем. Следовательно, в командировку может быть направлен только штатный сотрудник, работающий по трудовому договору. Поездка в другую местность сотрудника, с которым заключен гражданско-правовой договор (например, договор подряда или поручения), командировкой не считается. Если такому сотруднику возмещаются расходы по той или иной поездке, то сумма возмещения является частью его вознаграждения по договору.
Статья 167 ТК РФ предусматривает обязательное возмещение сотруднику произведенных в командировке расходов.
Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.
Основными командировочными расходами согласно ст. 168 ТК РФ являются:
расходы по проезду к месту командировки и обратно;
расходы по найму жилого помещения;
дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);
иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.
Для работодателя произведенные командированным сотрудником расходы являются прочими расходами, связанными с производством и реализацией, и учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 264 НК РФ.
Для правомерного учета командировочных расходов требуется множество первичных документов:
локальный нормативный акт, определяющий размер суточных;
приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку;
командировочное удостоверение, содержащее отметки о дне прибытия в место командировки и дне выбытия из места командировки;
служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении;
авансовый отчет с приложением оправдательных документов;
ксерокопии страниц загранпаспорта с отметками о пересечении границы;
авиа- и (или) железнодорожные билеты, подтверждающие расходы на проезд;
счета гостиниц и другие документы, подтверждающие расходы на проживание;
другие документы, подтверждающие расходы, связанные со служебной командировкой.
Объемный документооборот, множество нюансов учета и противоречивые мнения официальных органов ведут к тому, что учет командировочных расходов на практике вызывает множество вопросов, неправильное решение которых ведет к возникновению ошибок и провоцирует налоговые споры с проверяющими органами.
Разберем наиболее спорные ситуации и типичные ошибки, возникающие при учете командировочных расходов.
Ошибка 1: учет командировочных расходов
в отсутствие командировочного удостоверения
После того как в одном из подразделений компании принято решение о целесообразности командировки, последовательность действий будет следующей:
руководитель подразделения выписывает служебное задание, в котором отражается цель будущей поездки (форма N Т-10А);
затем служебное задание утверждает руководитель организации и уже на его основании сотрудник отдела кадров готовит приказ о направлении в командировку (форма N Т-9);
на основании подписанного приказа о направлении в командировку выписывается командировочное удостоверение (форма N Т-10).
Указанные формы являются унифицированными (утверждены Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1) и распространяются на организации всех форм собственности, кроме бюджетных организаций.
Обязательным среди перечисленных документов является командировочное удостоверение, которое поименовано среди необходимых документов, подтверждающих командировочные расходы, в последних Письмах Минфина России от 10.11.2009 N 03-03-06/1/733 и УФНС России по г. Москве от 25.11.2009 N МН-22-3/890.
Сказанное объясняется тем, что отметки в командировочном удостоверении подтверждают факт ее осуществления и являются основополагающими для определения срока нахождения в командировке и расчета суточных.
Согласно п. 7 Постановления N 749 командировочное удостоверение оформляется в одном экземпляре, подписывается работодателем, вручается работнику и находится у него в течение всего срока командировки.
Фактический срок пребывания в месте командирования определяется по отметкам о дате приезда в место командирования и дате выезда из него, которые делаются в командировочном удостоверении и заверяются подписью полномочного должностного лица и печатью, используемой в хозяйственной деятельности организации, в которую командирован работник, для засвидетельствования такой подписи.
В случае если работник командирован в организации, находящиеся в разных населенных пунктах, то отметки в командировочном удостоверении о дате приезда и дате выезда делаются в каждой из организаций, в которые он командирован.
Без оформления командировочного удостоверения производится направление работника в командировку за пределы территории Российской Федерации (п. 15 Постановления N 749). Подтверждением для установления срока нахождения в зарубежной командировке служат ксерокопии загранпаспорта с отметками о пересечении границы.
Сказанное не относится к странам СНГ, с которыми заключены межправительственные соглашения, на основании которых в документах для въезда и выезда пограничными органами не делаются отметки о пересечении государственной границы.
Не освобождаются от оформления командировочного удостоверения и однодневные командировки по Российской Федерации. Действовавшая ранее Инструкция Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 предусматривала, что командировочное удостоверение может не выписываться, если работник должен возвратиться из командировки в место постоянной работы в тот же день, в который он был командирован. Указанная Инструкция действует и в настоящее время, но только в части, не противоречащей новому правовому акту - Постановлению N 749, в котором такая норма не представлена. Поэтому командировочное удостоверение в настоящее время необходимо оформлять в том числе и при однодневных командировках.
Таким образом, с 2009 г. законодательно предусмотрен только один случай, при котором командировочное удостоверение не выписывается, а именно при командировке за границу. Во всех остальных случаях работодатель обязан выписать командировочное удостоверение, в том числе при командировке на срок менее одного дня.
Ошибка 2: учет суточных в отсутствие норматива
Согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2009 г.) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относились расходы налогоплательщика на командировки, в частности на суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации.
Федеральный закон от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй НК РФ и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" внес изменение в ст. 264 НК РФ, скорректировав тем самым порядок налогового учета суточных. Теперь, исходя из сути ст. 264 НК РФ, для целей исчисления налога на прибыль суточные действительно не нормируются.
Однако изменение ст. 264 НК РФ не означает, что размер суточных с 2009 г. можно ничем не подтверждать, поскольку на командировочные расходы, так же как и на любые другие, принимаемые для целей налогообложения прибыли, распространяется еще и ст. 252 НК РФ, на основании которой расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.
В соответствии со ст. 168 ТК РФ порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. В перечень расходов, которые работодатель обязан возместить работнику, входят и суточные.
Кроме того, о том, что размеры расходов, связанных с командировкой, в том числе и суточные, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом, сказано и в п. 11 Постановления N 749.
Таким образом, начиная с 2009 г. согласно изменениям, внесенным в ст. 264 НК РФ, отменен норматив суточных, утверждаемый Правительством Российской Федерации. Если судить по совокупности применяемых норм, то в составе командировочных расходов теперь учитывается тот размер суточных, который установлен компанией, а документом, подтверждающим этот размер, будет собственный локальный нормативный акт организации.
Подобной позиции придерживаются и официальные органы, утверждая, что "...организации вправе при определении налоговой базы по налогу на прибыль принимать расходы на выплату суточных в размере фактических затрат, не превышающих, однако, произведения количества дней командировки и размера суточных, закрепленного в коллективном договоре или локальном нормативном акте организации" (Письмо Минфина России от 01.04.2010 N 03-03-06/1/206). Причем такие "внутренние" нормы суточных организации должны установить как для командировок по Российской Федерации, так и для поездок за рубеж.
Законодательно установленный норматив суточных предусмотрен для целей исчисления НДФЛ. Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ независимо от того, какой размер суточных установлен локальным нормативным актом организации, НДФЛ не облагаются суточные в размере 700 руб. за каждый день командировки в пределах Российской Федерации и 2500 руб. - за каждый день зарубежной командировки.
Сумма сверхнормативных суточных, выплаченных работнику, признается его доходом и облагается налогом в общем порядке (ст. 224 НК РФ). Организация как налоговый агент обязана удержать исчисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов работника при их фактической выплате. Удержание начисленной суммы налога производится организацией за счет любых денежных средств, выплачиваемых работнику (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Следовательно, совмещая нормы гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" и гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ с учетом ТК РФ, компания должна разработать свой норматив суточных, и если он будет равен 700 руб. по Российской Федерации и 2500 руб. для заграничных командировок, то суточные, не превышающие данные нормативы, не будут облагаться НДФЛ и в полном объеме будут учтены в целях налогообложения прибыли.
Т.Ильинова
Заместитель руководителя
аудиторско-правового департамента
АКГ "Градиент Альфа"
08.12.2010
|
