Формирование системы показателей Печать
Формирование системы показателей необходимо для комплекс­ного отражения состояния и результатов деятельности предпри­ятия. Рассмотрим один из таких показателей, связанный с исполь­зованием системы «директ-костинг». Хотя по-прежнему обобща­ющим целевым показателем деятельности остается прибыль предприятия, появляется новый показатель — маржинальный до­ход (сумма покрытия).
Маржинальный доход может быть рассчитан как по предпри­ятию в целом, так и по отдельным продуктам (работам, услугам), подразделениям (например, заводам, цехам, участкам и даже ра­бочим местам), географическим сегментам деятельности. Таким образом, появляется возможность сравнивать между собой рента­бельность отдельных продуктов, географических сегментов, эф­фективность деятельности производственных подразделений до распределения постоянных (косвенных, общих) затрат. Это позво­ляет проводить более объективную оценку деятельности, поскольку распределение постоянных (косвенных, общих) затрат искажает реальную картину, содержит в себе элемент субъективности.
В результате роста объемов деятельности многие предприятия приходят к децентрализации принятия решений, что делается пу­тем выделения на предприятии центров ответственности. В резуль­тате повышается «управленческая прозрачность» предприятия — легче планировать и контролировать деятельность отдельных ме­неджеров и подразделений.
Структура предприятия, таким образом, может рассматривать­ся как совокупность центров ответственности, связанных между собой линиями ответственности. Образуется иерархия центров от­ветственности во главе с генеральным директором, который несет ответственность перед владельцами (учредителями, вкладчиками) предприятия за прибыльное ведение бизнеса. Далее следует не­сколько функциональных и (или) штабных подразделений, тоже являющихся центрами ответственности; еще ниже центры ответ­ственности могут состоять из секций, подсекций и даже отдельных работников.
Каждый центр ответственности имеет свои «входы» и «выходы». Для центра ответственности по производству или продаже «выход» может быть оценен по стоимости продукции, для других центров ответственности «выход» может быть измерен стоимостью оказанныхуслуг, для третьих — качеством.
«Входы» могут быть оценены по произведенным затратам. В этом случае система учета по центрам ответственности должна обеспечить возможность отделения затрат, контролируемых данным цен­тром ответственности, от не контролируемых им. При этом важ­ным фактором может оказаться метод отнесения затрат на центр ответственности. Например, если затраты на ремонт оборудования распределяются на данный центр ответственности, то возможность контроля этих затрат весьма ограничена, но если они относятся пропорционально часовой ставке за каждый час отработанного времени и ремонт производится по запросу ответственного испол­нителя, то степень их контролируемости возрастает.
Как уже отмечалось, возможно формирование центров ответ­ственности с разной степенью полномочий и ответственности, например:
  • центр затрат (ответственность за затраты);
  • центр доходов (ответственность за выручку);
  • центр прибыли (ответственность за прибыль, т.е. и за затраты,и за выручку);
  • центр инвестиций (ответственность центра прибыли плюс от­ветственность за размеры и эффективность капитальных вло­жений).
Порядок формирования центров ответственности зависит от сферы деятельности предприятия, его мощности, отраслевой спе­цифики, организационной структуры, технологического процесса и даже территориальной расположенности, поэтому решается этот вопрос в индивидуальном порядке. Практика выработала лишь некоторые ориентиры при выборе центра ответственности. Напри­мер, центры затрат — это чаще всего производственные подразде­ления, отдел закупок, отделы административно-управленческого аппарата и т.д. Оценка их деятельности зависит прежде всего от эффективности использования ресурсов — выпуска продукции и связанных с ним затратами. Центры продаж — коммерческие, мар­кетинговые, сбытовые подразделения, ответственные за реализа­цию. Основной показатель их деятельности — объем продаж, вы­ручка от реализации. Центры прибыли — относительно самостоя­тельные подразделения, руководители которых ответственны и за затраты, и за продажи, а следовательно, и за размер получаемой прибыли.
По итогам этапа формирования центров ответственности раз­рабатывается классификатор центров ответственности, в котором закрепляются принципы их выделения, классификации и кодиро­вания, и справочник центров ответственности, содержащий пере­чень центров ответственности предприятия.

Одной из сложнейших проблем, решаемых при создании орга­низационно-методологической модели, является формирование механизма взаимодействия управленческого и финансового (соб­ственно бухгалтерского) учета. Здесь возможны различные вари­анты.
В практике западного учета применяются два варианта взаимо­связи управленческой и финансовой бухгалтерий с помощью кон­трольных счетов расходов и доходов финансовой бухгалтерии. При наличии прямой корреспонденции счетов управленческой бухгал­терии с контрольными счетами говорят об интегрированной сис­теме учета на предприятии. Во втором варианте (вариант автоно­мии) используются парные контрольные счета одного и того же наименования (счета-экраны).
Планом счетов бухгалтерского учета, действующим с 2002 г., также предусмотрена возможность параллельного ведения учета затрат в системах собственно бухгалтерского учета и управленче­ского (производственного) учета с использованием счетов-экра­нов 30—39 плана счетов.
Однако оба варианта, хотя и представляют собой разновидности автономии и интеграции, фактически реализованы в единой сис­теме счетов. Они могут быть организованы при условии, что прин­ципы, принятые в управленческом и финансовом учете, совпада­ют, чего на практике может и не быть. Исходя из этого следует рассматривать и возможность использования третьего варианта — самостоятельной системы управленческого учета со своей систе­мой регистров.
Целесообразность применения того или иного варианта опре­деляется даже не размерами предприятия и объемами осуществля­емых хозяйственных операций, а степенью отличий методологий управленческого и финансового учета. Т.е. организация финансо­вого и управленческого учета в единой системе счетов не всегда позволяет учесть специфику принципов управленческого учета, а наличие автономных систем финансового и управленческого уче­та ведет к повышению трудоемкости работ, дублированию инфор­мации, появлению расхождений.
Впрочем, допустим и некий промежуточный вариант, например ведение финансового и управленческого учета в разных планах счетов, но в рамках единой автоматизированной информационной системы. Подобные возможности реализуются в настоящее время большинством программ автоматизации деятельности предпри­ятия. Естественно, что любой факт хозяйственной деятельности должен быть отражен в обеих подсистемах учета. Но при этом ал­горитм учета для каждой подсистемы будет свой, поскольку в уп­равленческом учете заложены свои учетные принципы, а кроме того, должна получить отражение расширенная информация, ко­торая в финансовой бухгалтерии не учитывается. Это позволит устранить дублирование ввода информации и использовать прин­цип построения информационных систем: однократного ввода документа в систему и многократного использования.
Поскольку одна из главных задач постановки управленческого учета — удовлетворение информационных потребностей менедже­ров различных уровней управления, весьма важным является пе­речень и содержание разработанных форм управленческой (внутрен­ней) отчетности.
Существует ряд принципов, в соответствии с которыми форми­руются и предоставляются внутренние отчеты:
  • отчет должен быть адресным и конкретным;
  • должен содержать оперативную информацию, полезную для принятия управленческих решений;
  • при составлении отчета следует учитывать психологические особенности и уровень подготовленности конкретного менед­жера, для которого предназначен отчет. Необходимо знать по­желания менеджера относительно формы представления ин­формации (например, табличная или графическая), состава показателей;
  • отчет не должен быть перегружен, информация в нем должна быть систематизирована;
  • затраты на подготовку внутренней отчетности не должны пре­вышать экономического эффекта от ее использования (прин­цип экономичности);
  • отчет должен быть «подготовленным», т.е. облегчать принятие решений.

Для реализации последнего принципа следует:

  • дополнять фактические показатели плановыми, а также дан­ными предшествующих периодов. Такой отчет позволяет ви­деть развитие событий во времени, их динамику, а также вы­являть существенные отклонения от плана для последующей работы с ними (выявление причин отклонений, виновников, принятие соответствующих решений);
  • дополнять отчетные формы текстовыми пояснениями (напри­мер, о причинах отклонений);
  • осуществлять классификацию информации в отчетных фор­мах (например, в порядке возрастания или убывания показа­телей, благоприятные/неблагоприятные изменения и т.п.);
  • осуществлять расчет соответствующих аналитических показа­телей, например маржинального дохода, рентабельности, без­убыточности, отклонений в натуральных единицах и процен­тах и т.д.

Для создания на предприятии системы внутренней отчетности необходимо прежде всего определить перечень информации, ко­торая необходима менеджерам различных структурных звеньев, а также степень оперативности/регулярности ее предоставления. Для этого, как правило, проводится специальное обследование системы управления предприятием, выявляются полномочия ме­неджеров различных уровней управления по принятию решений и их информационные потребности. В результате заполняется ин­формационная карта, отражающая потребности в информации структурных единиц предприятия (табл. 1).

Кроме самих форм должен быть проработан регламент их со­ставления, передачи и обработки (порядок, сроки, ответствен­ные).

В качестве примера рассмотрим подходы к формированию от­четов, использующих показатель маржинальной прибыли.

Таблица 1.

Информационная карта

Структурные

единицы

Тип данных (количес твенные/ стоимостные) Перечень информации Периодич­ность составления
Цехи основного производства Количественные / стоимостные Выпуск готовой продукции по видам Ежесменно
То же Незавершенноепроизводство Ежемесячно
» Использованиематериалов Ежесменно
Количественные Использование рабочего времени Ежесуточно
Вспомогательные цехи и службы
Отдел снабжения
Отдел сбыта
 .....


Эти отчеты могут отражать вклады в результаты деятельности предпри­ятия:

  • отдел ьпых продуктов/услуг;
  • внутренних сегментов (производственных подразделений);
  • внешних сегментов — зон реализации (географических зон,каналов реализации, торговых представительств).

Форма отчета по зонам реализации приведена в табл. 2. Ис­пользуя такой отчет для анализа, можно оценить уровень прибыли как по продуктам, так и по вкладам в прибыль от каждой зоны реализации. Подобная информация необходима для оценки ре­зультатов деятельности и принятия решений в будущем с учетом прибыльности продукции на рынке.

Таблица 2.

Отчет о вкладе продуктов по зонам реализации

 

Итого

Зона реализации

Восток

Центр

Запад

Сумма,

руб.

 %

Сумма,

руб.

%

Сумма,

руб.

%

Сумма,

руб.

%

1

2

3

4

5

6

7

8

9

1. Выручка от реализации

В том числе:

X

 

X

 

X

 

X

 

1.1. Продукт 1

X

 

X

 

X

 

X

 

1.2. Продукт 2

X

 

X

 

X

 

X

 

2. Переменная себестоимость реализованной продукции

В том числе:

X

 

X

 

X

 

X

 

2.1. Продукт 1

X

 

X

 

X

 

X

 

2.2. Продукт 2

X

 

X

 

X

 

X

 

3. Маржинальный доход до вычета затрат по реализации

В том числе:

X

 

X

 

X

 

X

 

3.1. Продукт 1 (п. 1.1 — п. 2.1)

X

 

X

 

X

 

X

 

3.2. Продукт 2 (п. 1.2 - п. 2.2)

X

 

X

 

X

 

X

 

4. Расходы по реализации пере­менные

В том числе:

X

 

X

 

X

 

X

 

4.1. Продукт 1

X

 

X

 

X

 

X

 

4.2. Продукт 2

X

 

X

 

X

 

X

 

5. Полумаржа I В

том числе:

X

 

X

 

X

 

X

 

5.1. Продукт 1 (п. 3.1 — п. 4.1)

X

 

X

 

X

 

X

 

5.2. Продукт 2. (п. 3.2 - п. 4.2)

X

 

X

 

X

 

X

 

6. Постоянные специфические расходы по зонам реализации

В том числе:

на содержание агентств

реклама

X

X

X

 

X

X

X

 

X

X

X

 

X

X

X

 

7. Вклад зоны (полумаржа II) (п. 5 - п. 6)

X

 

X

 

X

 

X

 

8. Общие (нераспределяемые) постоянные расходы

В том числе:

исследовательская работа и разработки

административные расходы

X

X

9. Чистый доход (п. 7 — п. 8)

X

Среди принципов, используемых при составлении отчетности, необходимо выделить иерархический принцип (принцип много­ступенчатой отчетности по уровням управления). В самом общем виде этот принцип схематично изображен на рис. 1 (на примере холдинга и предприятия).

Рис.1. Схема представления внутренней отчетности

Реализация иерархического принципа предполагает, что по мере увеличения уровня руководства, которому предоставляется отчет, детализация отчета уменьшается.

Вариант формы иерархического отчета представлен в табл. 3. На предприятии выделены три уровня управления — участки, цехи и предприятие в целом, в результате образуется многоступенчатая схема отчетности.

Таблица 3.

Структура отчетов центров ответственности по уровням управления
Затраты По плану Отклонение Причина Виновник

Уровень 4. Цех 18

Отчет начальника участка № 2

Статья 1
Статья 2
 ...
Статья n
Всего

Уровень 3. Цех № 18

Отчет начальника цеха

Участок № 1
Участок № 2
Участок № 3
Всего прямые затраты

Общецеховые затраты

В том числе:

Статья 1
Статья 2
 ...
Статья n
Всего по цеху

Уровень 2. Основное производство

Отчет заместителя генерального директора по производству

Цех № 4
Цех № 11
Цех № 18
Всего по основному производству
Общепроизводственные затраты

Уровень 1. Предприятие.

Отчет генерального директора начальнику дивизиона

По основному производ­ству
По обслуживающему производству
Общехозяйственные
Коммерческие
Прочие
Всего по предприятию