|
Инспекция настаивает на представлении корректирующей бухгалтерской отчетности за 2014 год.
Отчетность утверждена протоколом общего собрания собственников. Ошибка допущена только в отчете о движении денежных средств (ошибки в записях по бухгалтерским счетам отсутствуют).
Обязано ли общество представить корректирующую бухгалтерскую отчетность за 2014 год? Возможно ли освобождение от ответственности за искажение статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10% в данной ситуации?
У организации отсутствует возможность (обязанность) по представлению корректирующей бухгалтерской отчетности за 2014 год.
Исправление ошибок в отношении утвержденной бухгалтерской отчетности не является самостоятельным основанием для освобождения от ответственности.
Обоснование вывода:
В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту нахождения организации годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность не позднее трех месяцев после окончания отчетного года, за исключением случаев, приведенных в указанной норме.
ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств" (далее - ПБУ 23/2011) устанавливает правила составления отчета о движении денежных средств коммерческими организациями (за исключением кредитных организаций), являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.
Отчет о движении денежных средств входит в состав бухгалтерской отчетности организации (п. 3 ПБУ 23/2011).
Согласно п. 5 ПБУ 23/2011 отчет о движении денежных средств представляет собой обобщение данных о денежных средствах, а также высоколиквидных финансовых вложениях, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости (далее - денежные эквиваленты).
В соответствии с п. 6 ПБУ 23/2011 в отчете о движении денежных средств отражаются платежи организации и поступления в организацию денежных средств и денежных эквивалентов (далее - денежные потоки организации), а также остатки денежных средств и денежных эквивалентов на начало и конец отчетного периода.
На основании п. 16 ПБУ 23/2011 денежные потоки отражаются в отчете о движении денежных средств свернуто в случаях, когда они характеризуют не столько деятельность организации, сколько деятельность ее контрагентов, и (или) когда поступления от одних лиц обусловливают соответствующие выплаты другим лицам.
Примерами указанных выше денежных потоков являются косвенные налоги в составе поступлений от покупателей и заказчиков, платежей поставщикам и подрядчикам и платежей в бюджетную систему Российской Федерации или возмещение из нее (пп. "б" п. 16 ПБУ 23/2011).
В письме Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01 (раздел "Раскрытие информации о налоге на добавленную стоимость в отчете о движении денежных средств") обращается внимание, что при свернутом отражении поступлений и платежей НДС (поступлений от покупателей и заказчиков, платежей поставщикам и подрядчикам и платежей в бюджетную систему Российской Федерации или возмещение из нее) соответствующие данные отражаются, как правило, как денежные потоки от текущих операций. При этом также указывается, что соответствующая сумма отражается по строке "Прочие платежи" или "Прочие поступления", за исключением случаев, когда обособленное раскрытие требуется ввиду ее существенности.
Соответственно, для целей свернутого отражения сумм НДС в отчете о движении денежных средств необходимо определить:
- суммы НДС, полученные от покупателей и заказчиков;
- суммы НДС, перечисленные поставщикам и подрядчикам;
- суммы НДС, уплаченные в бюджет;
- суммы НДС, возмещенные из бюджета.
Свернутый показатель по НДС определяется по формуле, где
- - суммы НДС, полученные от покупателей и заказчиков;
- - суммы НДС, перечисленные поставщикам и подрядчикам;
- - суммы НДС, уплаченные в бюджет;
- - суммы НДС, возмещенные из бюджета;
- Прочие поступления (платежи) - показатель отчета о движении денежных средств в зависимости от положительного или отрицательного значения полученной суммы.
Поэтому получается, что в силу п. 16 ПБУ 23/2011 организация не имеет возможности по своему выбору отражать определенные денежные потоки развернуто, а обязана раскрыть в составе информации о принятой ею учетной политике используемые подходы (в частности, для классификации денежных потоков, не указанных в пп. 9-11, п. 23 ПБУ 23/2011), а также дать другие пояснения, необходимые для понимания информации, представленной в отчете о движении денежных средств*(1).
Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности регулируется нормами ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010).
Согласно п. 2 ПБУ 22/2010 неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации считается ошибкой.
Полагаем, что не свернутое отражение НДС в отчете о движении денежных средств может быть квалифицировано как ошибка в бухгалтерской отчетности.
Нормы ПБУ 22/2010 выделяют существенные и не существенные ошибки.
В соответствии с п. 3 ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.
Таким образом, организация должна самостоятельно определить в учетной политике для целей бухгалтерского учета порядок определения и критерии существенности ошибок.
В письме Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01 (раздел "Определение существенности ошибки") указывается, что при определении существенности ошибки принимается во внимание влияние ошибки на все показатели, представленные в бухгалтерской отчетности за период, в котором были выявлены ошибки, в том числе показатели отчетного года и сравнительные показатели всех представленных в этой отчетности предыдущих периодов.
На наш взгляд, при определении существенности организация может исходить из того, на сколько процентов ошибка искажает соответствующую статью отчетности организации. Для этого необходимо установить предельный процент искажения статьи отчетности организации, например 5%. При этом существенной будет считаться ошибка, превышающая установленное организацией значение.
При определении уровня существенности организации следует учитывать и положения ст. 15.11 КоАП РФ, предусматривающей ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, под которым понимается, в том числе, искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.
Кроме того, по нашему мнению, одним из вариантов определения существенности ошибки может быть установление организацией определенного процентного отношения величины искаженной статьи отчетности организации к группе статей (итогу по разделу) отчетности организации.
В любом случае при квалификации ошибки в качестве существенной следует исходить из того, может ли она повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за отчетный период, в котором была допущена ошибка, или нет (п. 3 ПБУ 22/2010).
Уровень существенности определяется исходя из показателей отчетности за отчетный период, в котором были допущены ошибки.
В соответствии с п. 4 ПБУ 22/2010 выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению.
На основании п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.
Исправление существенных ошибок
В рассматриваемой ситуации ошибка выявлена после утверждения бухгалтерской отчетности за 2014 год, поэтому в случае признания её существенной следует руководствоваться следующим.
Согласно п. 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:
1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);
2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.
Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).
Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.
Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном п. 14 ПБУ 22/2010, без ретроспективного пересчета.
Поскольку в рассматриваемой ситуации ошибка допущена только при составлении отчета о движении денежных средств, то записи по счетам бухгалтерского учета не производятся.
Соответственно, исправление ошибки в рассматриваемой ситуации будет осуществляться путем пересчета сравнительных показателей, отраженных в отчете о движении денежных средств за 2015 год (т.е. пересчету подлежат данные за 2014 год, отражаемые в отчете о движении денежных средств за 2015 год).
На основании п. 10 ПБУ 22/2010 в случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.
В постановлениях Десятого арбитражного апелляционного суда от 28.04.2015 N 10АП-16999/14, от 21.04.2015 N 10АП-17018/14 указывается, что законодательством о бухгалтерском учете не предусмотрено представление в налоговые органы корректирующих бухгалтерских отчетов за прошедшие периоды, а все изменения в бухгалтерской отчетности отражаются в отчетности периода выявления ошибки, то есть если баланс и другая бухгалтерская отчетность утверждены и сданы, в них исправления не вносятся, так как составление уточненных балансов и отчетов о прибыли и убытках законодательством не предусмотрено.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации у организации отсутствуют возможность и обязанность по представлению корректирующей бухгалтерской отчетности за 2014 год, в том числе и в налоговый орган.
Исправление несущественных ошибок
В соответствии с п. 14 ПБУ 22/2010 ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.
Поскольку в рассматриваемой ситуации ошибка допущена только при составлении отчета о движении денежных средств, то записи по счетам бухгалтерского учета не производятся.
При этом установленный порядок исправления несущественных ошибок не обязывает организацию осуществлять пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год.
Следовательно, если рассматриваемая ошибка будет признана несущественной, то у организации не возникает обязанности по пересчету сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год. В данном случае ПБУ 22/2010 и Положение N 34н также не представляют организации возможности и не обязывают её осуществлять пересмотр, замену и повторное представление пользователям утвержденной бухгалтерской отчетности за прошлый отчетный год.
Соответственно, организация не обязана представлять корректирующую бухгалтерскую отчетность за 2014 год, в том числе и в налоговый орган.
Освобождение от ответственности
В соответствии со ст. 15.11 КоАП РФ грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от двух тысяч до трех тысяч рублей.
Согласно п. 1 Примечания к ст. 15.11 КоАП РФ под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается, в частности, искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.
При этом п. 2 Примечания к ст. 15.11 КоАП РФ предусмотрено, что должностные лица освобождаются от административной ответственности за административные правонарушения, предусмотренные ст. 15.11 КоАП РФ, в частности, в случае исправления ошибки в установленном порядке (включая представление пересмотренной бухгалтерской отчетности) до утверждения бухгалтерской отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке.
Таким образом, должностное лицо может быть освобождено от ответственности за искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10% (ст. 15.11 КоАП РФ) в случае исправления ошибки до утверждения бухгалтерской отчетности.
Поскольку в рассматриваемой ситуации бухгалтерская отчетность уже утверждена и исправление ошибок может осуществляться только в текущем отчетном периоде, полагаем, что исправление ошибок в рассматриваемой ситуации не является самостоятельным основанием для освобождения от ответственности, предусмотренной ст. 15.11 КоАП РФ.
Ответ подготовил:
Арыков Степан
Контроль качества ответа:
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав
30 июня 2015 г.
|
