ГЛАВБУХ-ИНФО

Организация покупает товары, стоимость которых согласно договору выражена в евро, а расчеты производятся в рублях по официальному курсу евро, установленному Банком России на день платежа. Как отразить эти операции с 1 января 2015 г. в бухгалтерском и налоговом учете покупателя, если курс евро на дату оплаты отличается от курса евро на дату принятия товаров к учету и товары оплачиваются в месяце, следующем за месяцем их принятия к учету? Организация в целях налогообложения прибыли применяет метод начисления.

Договорная стоимость товаров составляет 11 800 евро (в том числе НДС 1800 евро). Договор купли-продажи товаров заключен после 1 января 2015 г.

Дата принятия товаров к учету совпадает с датой отгрузки товаров поставщиком. Промежуточная бухгалтерская отчетность составляется на последний день каждого календарного месяца. Курс евро, установленный Банком России, составил (условно):

на дату принятия товаров к учету - 70,0 руб/евро;

на отчетную дату - 72,0 руб/евро;

на дату оплаты товаров - 71,0 руб/евро.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Согласно ст. 506 Гражданского кодекса РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. В свою очередь, покупатель обязан совершить все необходимые действия, обеспечивающие принятие товаров (п. 1 ст. 513 ГК РФ).

Покупатель оплачивает товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки (п. 1 ст. 516 ГК РФ).

Договором может быть предусмотрено, что обязательство покупателя по оплате товара (цена товара) устанавливается в иностранной валюте, а оплата производится в рублях в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа или иному курсу, установленному соглашением сторон (п. 2 ст. 317 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Товары являются частью материально-производственных запасов организации, которые принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, равной сумме фактических затрат на их приобретение без учета НДС (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

В рассматриваемой ситуации фактическую себестоимость товаров формирует договорная цена (без учета НДС), выраженная в евро и пересчитанная в рубли по курсу евро, установленному Банком России на дату принятия товаров к учету (ч. 3 ст. 12 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. п. 4, 5, 6, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

В дальнейшем после принятия товаров к учету пересчет их фактической себестоимости в связи с изменением курса не производится (п. 10 ПБУ 3/2006).

Образовавшаяся после принятия товаров на учет кредиторская задолженность перед поставщиком, включающая сумму НДС, подлежит пересчету в связи с изменением курса евро, установленного Банком России на отчетную дату и дату оплаты (п. п. 7, 8 ПБУ 3/2006). В данном случае отчетной датой (датой составления отчетности) является последний день каждого календарного месяца (ч. 4, 6 ст. 15 Федерального закона N 402-ФЗ).

В рассматриваемой ситуации оплата товаров произведена в месяце, следующем за месяцем их поступления, за данный период курс евро изменился. В связи с этим в бухгалтерском учете при пересчете задолженности перед поставщиком на отчетную дату, а также на дату оплаты товаров возникают курсовые разницы (п. п. 3, 11, 12 ПБУ 3/2006).

В бухгалтерском учете курсовые разницы учитываются в составе прочих доходов и (или) расходов (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумму НДС, предъявленную поставщиком товаров, организация вправе принять к вычету после принятия товаров к учету. Вычет производится на основании оформленного с учетом требований налогового законодательства счета-фактуры поставщика, при наличии соответствующих первичных документов (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Поставщик, выставляя счет-фактуру покупателю, при реализации товаров, обязательство по оплате которых согласно договору предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, учитывает требования п. 4 ст. 153 НК РФ. В соответствии с п. 4 ст. 153 НК РФ НДС, предъявленный поставщиком на дату отгрузки, рассчитывается в рублях по курсу евро, установленному Банком России на эту дату.

В дальнейшем (при последующей оплате товаров) сумма НДС, принятая к вычету, не корректируется. Разницы в сумме НДС, возникающие у покупателя при последующей оплате, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов в соответствии со ст. 265 НК РФ (абз. 5 п. 1 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли стоимость приобретения товаров признается в составе прямых расходов в отчетном (налоговом) периоде их реализации и оценивается в рублях по курсу евро, установленному Банком России на дату их поступления (п. 5 ст. 252, пп. 3 п. 1 ст. 268, абз. 3 ст. 320 НК РФ).

Заметим, что с 01.01.2015 понятие "суммовая разница" исключено из налогового законодательства. На отклонения в суммах, вызванные изменением курса иностранной валюты, установленного законом или соглашением сторон, при пересчете обязательств, выраженных в иностранной валюте и подлежащих оплате в рублях, распространяются требования налогового законодательства, установленные для курсовой разницы (п. п. 6, 8, 10, 11, 15 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации") . Следовательно, в дальнейшем в связи с изменением курса евро организация производит пересчет возникшей задолженности перед поставщиком за приобретенные товары, выраженной в евро, но подлежащей оплате в рублях, с признанием возникающих курсовых разниц в составе внереализационных доходов или расходов. Такой пересчет производится ежемесячно на последнее число месяца и на дату прекращения обязательства (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 7 п. 4, абз. 2 п. 8 ст. 271, пп. 6 п. 7, абз. 2 п. 10 ст. 272 НК РФ).

В рассматриваемом случае в связи с повышением на последнее число месяца курса евро, установленного Банком России, образуется отрицательная курсовая разница, которая учитывается в составе внереализационных расходов.

В дальнейшем вследствие снижения курса евро, установленного Банком России, на дату оплаты товаров поставщику возникает положительная курсовая разница, признаваемая в составе внереализационных доходов.

При этом курсовая разница учитывается со всей суммы задолженности, включая предъявленный поставщиком НДС (абз. 5 п. 1 ст. 172 НК РФ).

--------------------------------

Напомним, что по сделкам, заключенным до 1 января 2015 г., суммовые разницы учитываются в прежнем порядке (ч. 3 ст. 3 Федерального закона N 81-ФЗ).

Е. Б. Ильина

Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению